Entreprises : Fiscalité : Dois-je régulariser la TVA si je donne mes invendus ?

A RETENIR : Si une entreprise a des invendus, alimentaires ou non, elle peut les donner à une association d’intérêt général. En plus de bénéficier des réductions d’impôts, elle n’aura pas à régulariser la TVA initialement déduite, sous certaines conditions.


En matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), les entreprises déduisent les montants de taxe qu’elles versent avant même d’avoir perçu de la TVA lors de la revente du bien ou du service.


Qu’est-ce que la TVA ? Le système de TVA est défini par l’article premier, 2. de la Directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, comme le principe d’« appliquer aux biens et aux services un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services, quel que soit le nombre des opérations intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d’imposition ».


La déduction de la TVA acquittée est cependant soumise à ce que le bien ou le service soit affecté à des opérations dans le champ de la TVA, ainsi qu’imposé par les articles 205 et suivants de l'Annexe II au Code Général des Impôts. Il convient donc, en cas de changement d’affectation, de régulariser le montant de TVA déductible en considération de cette modification (I).


Qu’est-ce que « les opérations dans le champ de la TVA » ? Les opérations entrant dans le champ de la TVA sont les livraisons de biens et prestations de service effectuées à titre onéreux par un assujetti à la TVA agissant en tant que tel (Articles 2 et 9 de la Directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006).


Il existe toutefois une exception à la régularisation, posée par la Loi n°2020-105 du 10 février 2020 relative à la lutte contre le gaspillage et à l'économie circulaire. Ainsi, désormais, il n’y aura pas de régularisation de la TVA initialement déduite à opérer pour un bien donné à une association d’utilité publique (II).


On s’intéressera ici aux éléments non-immobilisés, puisqu’il est question, dans la nouvelle exception, des invendus neufs.


I. Le principe de régularisation en cas de modification de l’affectation de la dépense


Les articles 205 et suivants de l’Annexe II au CGI posent les conditions et modalités de déduction de la TVA acquittée. Ce droit à déduction est déterminé en application de coefficients, notamment d’un coefficient d’assujettissement, qui détermine l’affectation de la dépense à des opérations dans le champ de la TVA, c’est-à-dire à titre onéreux.

Le coefficient d’assujettissement est déterminé deux fois. Au moment de la dépense, l’entreprise détermine un coefficient provisoire, selon l’affectation prévue du bien. Par la suite, un coefficient définitif sera déterminé, selon l’affectation réelle du bien.


Si une différence apparait entre l’affectation prévue et l’affectation réelle du bien, il conviendra de régulariser la TVA déduite ou versée. Généralement, l’entreprise aura déduit plus que ce qu’elle pouvait déduire, donc la régularisation se traduira par un versement de TVA.


Pour le changement d’affectation de stocks, l’article 271 du CGI prévoit que la TVA déduite doit être reversée. Cela joue par exemple en cas de disparition de marchandise injustifiée. Cela renvoie notamment à la situation dans laquelle une entreprise jette ses invendus, plutôt que de les donner.


Concrètement, si une entreprise acquiert un bien pour le vendre, elle déduira à l’achat l’intégralité de la TVA qu’elle a versé. Par la suite, si l’entreprise ne vend pas le bien, mais qu’elle le donne, il conviendra de régulariser la TVA initialement déduite, en déterminant un nouveau coefficient d’assujettissement.


II. L’exception nouvelle de don d’invendus neufs à des associations d’utilité publique


Une nouvelle exception a été instituée par la Loi n°2020-105 du 10 février 2020 relative à la lutte contre le gaspillage et à l'économie circulaire. A été créé un article 273 septies D, qui énonce : « Une régularisation de la taxe initialement déduite et grevant un bien n'est pas opérée pour les invendus alimentaires et non alimentaires neufs qui ont été donnés aux associations reconnues d'utilité publique présentant un intérêt général de caractère humanitaire, éducatif, social ou charitable dans des conditions fixées par décret. »


L’objectif de cette mesure est simple : encourager les entreprises à faire don de leurs invendus à des associations d’utilité publique, plutôt que de les jeter. En se référant à l’article 271 du CGI, il apparait que jeter les invendus, c’est-à-dire les détruire sans justification, force les entreprises à reverser la TVA qu’elles avaient déduite.


Avec le nouvel article 273 septies D du CGI, les entreprises qui feront la démarche de donner les invendus à des associations d’utilité publique plutôt que de les jeter bénéficieront ainsi d’un avantage fiscal. Cet avantage s’assimile à celui accordé pour les marchandises volées, dégradées ou dont la destruction est justifiée (BOI-TVA-DED-60-30).


Cette disposition se rapproche de celle de l’article 275 II du CGI, qui permet déjà depuis 2005 aux entreprises de grande distribution de donner des denrées alimentaires à des associations humanitaires, que celles-ci exporteront par la suite dans le cadre de leur activité humanitaire.


L’article 273 septies D du CGI vient toutefois élargir la disposition précédente. En effet, dans la lettre du texte, l’article 275 II du CGI limite les cas de non-reversement aux dons par des entreprises de grande distribution à des associations humanitaires pour des denrées exportées. Ce cadre avait toutefois été élargi aux dons consentis à des associations ou fondations reconnues d’utilité publique en France (Rescrit n°2005/96, publiée le 13 septembre 2005).


Malgré un élargissement bienvenu, la dispense de régularisation ne s’appliquait donc, en vertu de l’article 275 II du CGI, qu’aux denrées alimentaires. L’article 273 septies D du CGI vient l’élargir à tous les invendus. Il sera intéressant ici de noter les élargissements opérés par la Loi n°2020-105 du 10 février 2020 relative à la lutte contre le gaspillage et à l'économie circulaire.


Il convient donc de se demander qui peut profiter de ce nouvel avantage. L’article 273 septies D du CGI concerne tout assujetti réalisant des dons d'invendus neufs, alimentaires ou non, au profit d'associations reconnues d'utilité publique présentant un intérêt général de caractère humanitaire, éducatif, social ou charitable.


Il est donc cinq conditions ici : être assujetti à la TVA (A), réaliser des dons d’invendus neufs (B), et que ces dons (C) bénéficient à une association entrant dans la définition de l’article (D). Une cinquième condition résulte du décret n°2020-731 du 15 juin 2020, qui fixe les conditions de forme à respecter pour bénéficier de l’avantage (E).



A. L’assujettissement à la TVA


L’assujetti à la TVA est défini par l’article 9 de la Directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006. Est assujetti « quiconque exerce, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité. »


La définition est large, et englobe finalement quiconque exerçant une activité économique indépendante. Il y a donc une réelle extension de la dispense de régularisation par rapport au régime de l’article 275 II du CGI, qui se limitait aux acteurs de la grande distribution.


La notion est si large, qu’il semble falloir procéder en envisageant les exclusions.


- Premièrement, l’article précise qu’il s’agit de « quiconque exerce ». Il n’y a donc pas de limite relative à la personnalité de l’exploitant. Il peut s’agir d’une personne physique, mais également d’une personne morale. Au-delà, l’assujetti à la TVA peut parfaitement ne pas être un professionnel. Cela a déjà été retenu par la Cour de Justice de l’Union Européenne, dès lors que la répétition permettait de caractériser l’activité économique et, partant, la qualité d’assujetti à la TVA (CJUE, 19 juillet 2012, Redlihs, Aff C-31/11).


- Deuxièmement, il s’agit d’exercer « de façon indépendante ». On a là une réelle exclusion, puisqu’il n’est pas question de qualifier d’assujetti une personne agissant pour le compte d’un tiers. L’exemple type est celui du salarié, qui ne sera jamais considéré assujetti à la TVA dans le cadre de son contrat de travail.


- Troisièmement, sont pris en compte toutes les exploitations, « quelqu’en soit le lieu ». Cela signifie qu’aucune exclusion particulière ne résulte du lieu d’établissement de l’assujetti.


- Quatrièmement, il est requis une « activité économique ». La notion d’activité économique est apprécié très largement par les juges et par le législateur européen. On peut considérer que toute exploitation de bien est une activité économique. La seule exclusion est donc sur ce point l’absence d’exploitation d’un bien. Cela signifie que la simple détention d’un bien ne permet pas de caractériser l’activité économique. La Cour de Justice de l’Union Européenne a eu l’occasion de préciser que la seule détention d’actions ne constitue pas une activité économique (CJUE, 29 octobre 2009, AB SKF, Aff C-29/08).


- Cinquièmement, la qualification d’assujetti est indifférente aux objectifs et résultats de l’activité. Finalement, peu importe que l’on souhaite avoir une activité économique ou non, si le résultat entre dans la qualification d’activité économique, on pourra être assujetti à la TVA.


En résumé, cette dispense de TVA s’appliquera à l’assujetti de droit commun, qui est tenu de payer la TVA sur ses acquisitions et de la facturer sur ses ventes ou prestations de services. La disposition de l’article 273 septies D du CGI a ainsi un champ d’application très large, quant aux personnes concernées.


B. Le don d’invendus neufs


L’article 273 septies D du CGI s’applique pour « les invendus alimentaires et non alimentaires neufs qui ont été donnés ». À première vue, n’importe quel bien, qui constituerait un stock, entre dans cette définition, puisque les stocks sont des invendus alimentaires ou non-alimentaires.


Qu’est-ce qu’un invendu ? L’invendu, juridiquement, est un bien que l’entreprise a acheté dans le but de le revendre. Il est qualifié de stock, puisqu’il n’a pas vocation à demeurer dans l’entreprise, mais est destiné à être revendu rapidement.


La seule exception dans les stocks serait donc l’existence de stocks non neufs. On peut ainsi penser aux commerçants de produits de seconde main notamment.


Toutefois, lorsque les produits donnés sont de seconde main, l’assujetti-revendeur aura généralement opté pour le régime de taxation sur la marge. Ce régime étant soumis à une non-déduction de la TVA d’amont, la question du reversement de la TVA initialement déduite ne se posera pas, si le bien est donné au lieu d’être vendu.


Il faut également envisager le cas d’une immobilisation. Si un bien a été immobilisé par l’entreprise, elle peut souhaiter s’en débarrasser, et ainsi le donner. Cela peut intervenir avec le bien neuf, ou avec le bien usagé. Dans les deux cas, l’article 273 septies D du CGI n’aura pas vocation à s’appliquer. En effet, les biens ne sont dans ce cas pas des invendus, puisqu’ils ne répondent pas à la définition des stocks.


Qu’est-ce qu’une immobilisation ? Une immobilisation est un actif que l’entreprise acquiert en vue de l’utiliser durablement, et d’en tirer un avantage économique. Elle s’oppose aux stocks, qui n’ont pas vocation à demeurer dans l’entreprise, mais sont destinés à être vendus rapidement.


En résumé, la dispense de TVA s’appliquera pour les dons de biens neufs, que l’entreprise considère comme des stocks. Cela est très large, et s’applique peu important le type de bien vendus par l’entreprise.


C. La réalisation de dons


L’article 273 septies D du CGI s’applique pour les biens « qui ont été donnés ». Il faut donc s’assurer que l’opération en cause est un don, et non une vente déguisée par exemple.


Qu’est-ce qu’un don ? Le don, juridiquement, est la transmission volontaire d’un bien que l’entreprise consent à un tiers, sans contrepartie.


Il apparait donc que l’élément central dans le don soit l’absence de contrepartie. Il ne faut ainsi pas que le donneur reçoive du donataire un prix, ou un service en échange du bien donné. Plus exactement, il ne faut pas de contrepartie qui assimilerait le don à une vente.


Évidement, lorsque l’entreprise donne un bien, elle en retire un avantage. On en veut pour preuve que les associations elles-mêmes, dans leurs appels aux dons, incitent les entreprises à utiliser le don comme un moyen de mettre en avant sa RSE (sur la RSE, voir notre article « Entreprises : Quel niveau d’engagement sociétal choisir pour son entreprise ? »).


Toutefois, il ne faut pas confondre avantage pour l’entreprise donneuse et contrepartie directe au don. En réalité, l’administration fiscale est assez souple sur ce point. En effet, en cas de don, l’entreprise peut recevoir une contrepartie, sans renoncer à ses avantages fiscaux. Cette contrepartie doit cependant être limitée à 25% du montant du don. Ceci s’applique particulièrement au mécénat, pour les dons d’argent.


On s’éloigne donc ici du cadre de l’article 273 septies D du CGI, qui subordonne l’absence de régularisation de la TVA à ce que soient donnés des invendus neufs, et non des sommes d’argent (v. Supra B. Le don d’invendus neufs).


Il faut donc se référer, dans le cadre de l’article 273 septies D du CGI, aux critères de la donation déguisée. On considérera alors qu’il y a bien don, donc bénéfice du régime de la dispense de régularisation de la TVA, chaque fois que, si le contrat avait été qualifié de vente, il aurait été annulé pour fictivité de la contrepartie. Il s’agira très généralement d’une fictivité du prix. Dans ce cas, il y aura donation déguisée.


On peut donc considérer que dès lors que la contrepartie au don est si faible qu’il s’agirait d’un prix fictif dans une vente, on a bien un don et non une vente.


D. Les associations bénéficiaires


Le don des invendus neuf doit, pour bénéficier de la dispense de l’article 273 septies D du CGI, être consenti à des « associations reconnues d'utilité publique présentant un intérêt général de caractère humanitaire, éducatif, social ou charitable ».


La notion d’association reconnue d’utilité publique présentant un intérêt général de caractère humanitaire, éducatif, social ou charitable existe déjà en matière de dispense de régularisation de TVA. C’est en effet ce même standard qui est utilisé par l’administration fiscale pour admettre, depuis 2005, que les entreprises exploitant des grandes surfaces alimentaires peuvent bénéficier d’une dispense en cas de don de denrées alimentaires à des associations (Rescrit n°2005/96, publiée le 13 septembre 2005).


Pour les associations, la reconnaissance d’utilité publique est un réel statut, soumis à condition. Ce statut est d’ailleurs accordé par décret en Conseil d’État, et peut être retiré à tout moment si les conditions ne sont plus remplies.


Pour être reconnue d’utilité publique, l’association doit d’abord être d’intérêt général, c’est-à-dire ne pas exercer d’activité lucrative, avoir une gestion désintéressée, et ne pas profiter à un nombre restreint de personnes.


Ensuite, l’association doit avoir une influence et un rayonnement dépassant le cadre local et un nombre minimum d’adhérents, fixé à 200 à titre indicatif.


Enfin, l’association doit avoir un fonctionnement démocratique, organisé dans les statuts, et une solidité financière tangible.


Finalement, l’association reconnue d’utilité publique est celle qui sert l’intérêt général, et qui présente des caractères de permanence et d’étendue financière, sociale et géographique.


Si l’association est effectivement reconnue d’utilité publique, encore faut-il qu’elle entre dans les caractère d’intérêt général cités par l’article. Là encore, ce sont les mêmes caractères que pour la dispense des grandes surfaces alimentaires pour les denrées alimentaires.


Il faut ainsi que l’association présente un intérêt général de caractère « humanitaire, éducatif, social ou charitable ». La précision est importante, en ce que la liste est exhaustive. Une association peut présenter un intérêt général « philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, notamment à travers les souscriptions ouvertes pour financer l'achat d'objets ou d'oeuvres d'art destinés à rejoindre les collections d'un musée de France accessibles au public, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises » en application de l’article 200 1 b. du CGI, qui pose les règles de réduction d’impôts pour les dons aux associations.


Toutefois, pour la dispense de régularisation de TVA, tous ces types d’intérêt général que peuvent présenter l’association ne permettent pas de bénéficier de l’article 273 septies D du CGI. Le législateur a ainsi exclu les associations à caractère philanthropique, scientifique, sportif, familial, culturel, concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l’environnement ou à la diffusion de la culture.


Cela s’explique aisément. Il est question, dans la dispense de régularisation de la TVA, d’encourager les entreprises à donner aux associations qui aideront dans des besoins primaires. Il convient donc que les associations bénéficiaires de ces dons soient les seules associations humanitaires, éducatives, sociales, ou charitables.


E. Les conditions de forme


Les conditions de forme de la dispense de régularisation de TVA ont été fixées par le décret n° 2020-731 du 15 juin 2020. Ce décret crée un nouvel article 84 B de l’Annexe III au CGI.


La condition de forme consiste en une attestation, établie par les associations bénéficiaires au profit des assujettis donateurs. Les mentions devant figurer à l’attestation figurent dans le décret n° 2020-731 du 15 juin 2020. Doivent ainsi y figurer les éléments d’identification de l’association bénéficiaire et du donateur. Également, l’association doit justifier de sa qualité d’utilité publique, et d’un inventaire détaillé retraçant les marchandises faisant l’objet du don.


L’attestation doit être conservée par les deux parties pendant 6 ans au moins, en application de l’article L.102 B du Livre des procédures fiscales.


L’article simplifie les dons multiples, puisqu’il précise que telle attestation peut être établie une seule fois pour plusieurs dons, effectué sur une période allant jusqu’à un an.


Enfin, il est possible pour l’association bénéficiaire de mandater un tiers, chargé d’émettre, de délivrer et de conserver l’attestation à son nom et pour son compte.


Maître Vanessa BARDECHE EDBERG, avec la collaboration de Louise FLOCON

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